舟山自贸区增值税优惠政策

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甲房地产企业的A项目，开发产品全部为非普通住宅。在增值税上，采用一般计税方法。已知项目销售额共1亿元（含税），土地价款3200万元，建筑安装等其他开发成本合计2752。29万元（不含税）。假设不考虑其他成本和可扣除的相关税费，开发费用按10％比例扣除，加计扣除额20％。已知该项目适用9％的增值税税率，且在增值税中使用土地价款抵减了销项税额。
从土地增值税扣除项目角度看，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第六条明确，取得土地使用权所支付的金额，为计算增值额可扣除的项目。换句话说，判定土地成本可否据实全额扣除的关键，在于判定土地成本是否属于取得土地使用权所支付的金额。
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第一款规定：“取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。”《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函〔2016〕309号）也明确，清算表格第6栏“取得土地使用权所支付的金额”栏次，按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权，而实际支付（补交）的土地出让金（地价款）及按国家统一规定交纳的有关费用的数额填写。
也就是说，土地增值税清算中可以扣除的土地成本，为取得土地使用权实际支付的金额，该金额体现为财政非税收入票据上记载的金额。因此，笔者认为，土地成本应据实全额扣除，即第一种观点正确。
从土地增值税应税收入角度来看，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第五条规定，纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）进一步明确，营改增后，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入，不含增值税销项税额。《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条也规定，房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
从上述规定可以看出，房地产开发企业一般纳税人销售自行开发的房地产项目，其土地增值税应税收入＝全部价款和价外费用－（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1＋9％）×9％＝全部价款和价外费用÷（1＋9％）＋当期允许扣除的土地价款÷（1＋9％）×9％。综上所述，笔者认为，土地价款抵减的销项税额，应以增加土地增值税应税收入的形式体现，而非从土地成本中扣减。换句话说，土地成本在土地增值税计算中不受抵减销项税额的影响，不做扣减处理。
上述享受“加计抵减政策”和“加计抵减15％政策”的纳税人，应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。在计提后实际抵减所加计的抵减额时，应当按照《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税相关业务进行会计处理。
在实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。
那么，对于纳税人计入“其他收益”科目的这部分加计抵减的增值税税额，在计缴企业所得税时又该如何处理呢？
企业纳税人取得的直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的增值税款属于财政性资金，除满足不征税收入相关规定外，均应计入企业所得税应纳税所得额缴纳企业所得税。
同时，鉴于按照现行企业所得税相关税收政策规定，增值税加计抵减优惠部分不符合不征税收入、免税收入的条件，因而，享受加计抵减增值税形成的收益也就不属于不征税收入、更非免税收入。
据此，享受“加计抵减政策”和“加计抵减15％政策”的纳税人，因加计抵减增值税而形成的收益，应作为应税收入计入应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。
例如，闻涛教育培训服务有限公司2020年8月份设立，并向主管税务局办理了增值税一般纳税人登记，在办理登记手续时选择次月1日即9月1日为一般纳税人生效之日。按规定，新办纳税人须自设立之日起3个月的销售额符合规定条件方能享受加计抵扣15％政策（享受加计抵减10％政策亦如此，以下涉及享受条件、方式等时均相同），因此，在满足规定条件前的月份未享受加计抵扣15％政策。
该公司这样抵减后，2020年12月增值税应纳税额为0元（14－10－4），当期可抵减加计抵减额结余0。5万元，结转至下期（2021年度）继续抵减。
在上述案例中，闻涛教育培训服务有限公司在2020年12月份共计提了4。5万元加计抵减额（一笔是2020年9月至11月的3万元，一笔是2020年12月的1。5万元）；在当月计算应缴纳的2020年12月份增值税时，在应纳税额中抵减了加计抵减额4万元，剩余未抵减完的0。5万元结转下期继续抵减。